Introducción
La promulgación de la NIIF 15 por el IASB (International Accounting Standards Board) significa la culminación de un proyecto conjunto con la FASB (Financial Accounting Standard Board– el organismo autorizado para emitir pronunciamientos contables en USA), para desarrollar una norma contable integral, única y de alta calidad para el reconocimiento de ingresos.
La NIIF 15 reemplaza a la norma anterior sobre ingresos, la NIC 18, a la NIC 11 Contratos de Construcción y a las interpretaciones relacionadas con esas normas: CINIIF 13, CINIIF 15, CINIIF 18 y SIC 31.
El IASB y la FASB han formado un grupo de personas interesadas para identificar y discutir cualquier asunto que pueda surgir durante la implementación de la NIIF 15 y de la norma correspondiente en USA. Ese grupo tendrá vida limitada pero no emitirá guías sobre las normas y se denominará Grupo Conjunto de Recursos para la Transición (Join Transition Resource Group for Revenue Recognition - TRG). Para someter propuestas o preguntas debe proceder como se indica en esta página del IASB.
Las razones argumentadas por los organismos contables antes mencionados para justificar el cambio en las normas se pueden resumir como se indica a continuación. En relación con las NIIF ha surgido una significativa diversidad de prácticas para el reconocimiento de ingresos debido a que la norma actual contiene guías limitadas para reconocer ciertas transacciones, como la contabilización de acuerdos con múltiples elementos. Adicionalmente, las guías suministradas por la NIC 18 son limitadas cuando se trata de aplicarla a transacciones complejas. Por lo tanto, algunas entidades estaban utilizando las guías sobre reconocimiento de ingresos suministradas en las normas de la FASB. En relación con esas normas, como ha surgido una amplia gama de conceptos en relación con los ingresos, las entidades han estado utilizando sus propios criterios de reconocimiento de ingresos, lo cual ha resultado en que iguales transacciones han sido reconocidas en forma diferente. Adicionalmente, nuevas interrogantes surgen a medida que nuevas transacciones ocurren en los negocios.
También, los requerimientos sobre las revelaciones de ingresos en ambos cuerpos de normas han determinado que la información suministrada por las entidades sobre el reconocimiento de ingresos es inadecuada en relación con las necesidades de los usuarios para entender las prácticas contables, los criterios utilizados y los estimados para dicho reconocimiento.
La NIIF 15 y la norma correspondiente de la FASB toman en cuenta esas deficiencias e intentan establecer un marco integrado para el reconocimiento, la medición y las revelaciones sobre los ingresos. En este trabajo solamente examinaremos lo relacionado con la NIIF 15.
Visión General de la NIIF 15
El principio básico que prevalece en la norma consiste en que la entidad debe reconocer los ingresos describiendo la transferencia de los bienes o servicios prometidos al cliente por el monto que refleje la suma que la entidad espera recibir a cambio de esos bienes o servicios.
Para reconocer los ingresos, la entidad debe seguir los siguientes pasos:
1. Identificar el(los) contrato(s) con su cliente: Un contrato es un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles. Tomando en cuenta el contrato, la entidad debe aplicar la NIIF 15 a cada contrato que tenga sustancia comercial y que satisfaga otros criterios especificados. Uno de esos criterios requiere que la entidad evalúe la posibilidad de cobrar el monto a que tiene derecho por la entrega de los bienes o servicios.
En algunos casos, la NIIF 15 exige que la entidad combine varios contratos y los contabilice como si fueran uno solo y especifica cómo debe considerar las modificaciones en los contratos.
2. Identificar las obligaciones de cumplimiento[1]del contrato: Las obligaciones de cumplimiento son promesas (compromisos) existentes en un contrato para transferir a un cliente bienes o servicios que son distinguibles. Para determinar si un bien o un servicio es distinguible, la entidad debe considerar si el cliente puede beneficiarse de ese bien o servicio por sí mismo o junto con otros recursos que están disponibles para el cliente. La entidad también debe considerar si el compromiso para transferir el bien o servicio es identificado separadamente de otras promesas en el contrato.
Por ejemplo, en un determinado contrato, un cliente podría beneficiarse separadamente de la entrega de ladrillos y de la mano de obra de construcción. Sin embargo, esas partidas no serían distinguibles si la entidad suministra los ladrillos y la mano de obra al cliente como parte del compromiso en un contrato para construir una pared para el cliente. En este caso, la entidad tiene una obligación de cumplimiento para construir la pared pero no para entregar por separado los bienes y servicios. Los ladrillos y la mano de obra no serían bienes y servicios distinguibles porque esas partidas son usadas como insumos para elaborar el producto que fue contratado por el cliente.
3. Determinar el precio de la transacción: El precio de la transacción es el monto de la contraprestación que una entidad espera recibir en el intercambio para transferir los bienes y servicios prometidos a un cliente.
Generalmente, el precio de transacción es un monto fijo, pero algunas veces incluye estimados que son variables o de otra forma que no representa efectivo. Los montos estimados de la contraprestación variable son incluidos en el precio de la transacción sólo si es altamente probable que el reverso de una porción de los ingresos que ya han sido reconocidos no se producirá si la incertidumbre asociada a la contraprestación variable es posteriormente resuelta. Los ajustes al precio de la transacción también se hacen para efectos de financiamiento (si son significativos en el contrato) y por cualquier otra contraprestación pagadera al cliente.
4. Asignar el precio de la transacción: Normalmente, la entidad asignará el precio de la transacción a cada obligación de cumplimiento sobre la base de los precios de venta propios e identificables de cada bien o servicio. Si los precios de venta no son observables, la entidad tendrá que estimarlos.
Algunas veces, el precio de venta puede incluir un descuento o una contraprestación variable que se relaciona directamente con una parte específica del contrato. Los requerimientos de la norma establecen que la entidad debe asignar el descuento o la contraprestación variable a una parte específica del contrato en vez de asignarla a todas las obligaciones de cumplimiento del contrato.
5. Reconocer el ingreso cuando la obligación de cumplimiento (o el compromiso) es satisfecha: La entidad debe reconocer el ingreso cuando (o a medida que) satisface la obligación de cumplimiento mediante la transferencia de los bienes o servicios prometidos a un cliente (lo cual ocurre cuando el cliente obtiene el control de esos bienes o servicios).
Un compromiso (u obligación de cumplimiento) puede ser satisfecho en un punto determinado en el tiempo (normalmente, cuando se trata de promesas para entregar bienes a un cliente) o a medida que transcurre el tiempo (generalmente, cuando se trata de transferencias de servicios). Cuando se trata de un compromiso del último tipo, la entidad debe seleccionar una medida apropiada del progreso para determinar cuánto ingreso debe reconocer a medida que la obligación de cumplimiento es satisfecha.
Otros Requerimientos
Portafolio de Contratos: La NIIF 15 establece la contabilidad requerida para un contrato individual, pero en algunos casos una entidad podrá aplicar los requerimientos de la norma a un portafolio de contratos en vez de aplicarlos a cada contrato por separado.
Costos de Contratos: La NIIF 15 también incluye requerimientos para la contabilidad de algunos costos que están relacionados con el contrato de un cliente. Una entidad podría reconocer un activo por los costos incrementales de obtener un contrato si espera recuperar esos costos.
En relación con los costos para completar un contrato que no esté dentro del alcance de otras NIIF, una entidad podría reconocer un activo si se cumplen los siguientes criterios:
- Los costos se relacionan directamente con el contrato (o con un futuro contrato);
- Los costos generan o mejoran recursos de la entidad que serán usados para satisfacer compromisos (obligaciones de cumplimiento) en el futuro; y
- Se espera que los costos serán recuperados.
Revelaciones
Para ayudar a los inversores y usuarios de los estados financieros a comprender mejor la naturaleza, monto, oportunidad e incertidumbre sobre los ingresos y los flujos de efectivo de contratos con clientes, la NIIF 15 requiere que la entidad revele información cualitativa y cuantitativa sobre lo siguiente:
Segregación de los Ingresos: Las entidades están obligadas a revelar los ingresos en forma segregada para describir la naturaleza, monto, oportunidad e incertidumbre de los ingresos y de los flujos de efectivo y cómo se ve afectada esa información por factores económicos. La norma también obliga a las entidades a revelar la relación entre las cantidades desagregadas que están revelando sobre los ingresos que se dan a conocer para cada segmento, de conformidad con las normas de información sobre segmentos.
Saldos del Contrato: Se exigirá a las entidades que revelen tanto los saldos iniciales como los saldos finales de las cuentas por cobrar, y de los activos y pasivos de los contratos con los clientes. Los ingresos reconocidos en el período que sean incluidos en el saldo del pasivo del contrato también deben ser revelados. También es necesaria la revelación de los ingresos reconocidos en el ejercicio sobre las obligaciones de cumplimiento (los compromisos) satisfechas o parcialmente satisfechas en períodos anteriores.
Obligaciones de Cumplimiento: Las entidades están obligadas a describir cuando satisfacen normalmente esos compromisos, los términos importantes en relación con los pagos, la naturaleza de los bienes o servicios que la entidad está transfiriendo, las obligaciones por devoluciones y reembolsos, y los tipos de garantías y obligaciones conexas.
Obligaciones de Cumplimiento Pendientes: La norma exige a las entidades que proporcionen información sobre el precio de transacción asignado a las obligaciones de cumplimiento pendientes, y cuándo la entidad estima reconocer el ingreso ordinario de los contratos correspondientes.
Juicios y Estimaciones Significativas: Para muchas entidades, la norma requerirá nuevos juicios para determinar si los ingresos se reconocen en un punto en el tiempo o durante el tiempo. Se requieren también estimaciones en cuanto a precios de la transacción y su asignación a las obligaciones de cumplimiento separadas. La norma requiere que esos juicios y estimaciones deben ser dados a conocer.
Decisiones sobre Políticas Contables: Se exigirá a las entidades que divulguen las decisiones sobre políticas contables, tales como si la entidad utilizó criterios prácticos para evitar la capitalización de los costos incrementales para la obtención de un contrato o para ignorar los efectos de un componente significativo de financiamiento, porque el tiempo entre la transferencia de los bienes o servicios y el momento del pago es menor a un año.
Cambios con Respecto a las Prácticas Existentes
La NIIF 15 intentará eliminar las inconsistencias existentes en la actualidad con respecto a transacciones similares que están siendo contabilizadas en forma diferente por distintas entidades. De acuerdo con las previsiones del IASB y la FASB, los cambios en la contabilidad de los ingresos para algunas entidades y para algunas transacciones, no serán significativos. Esos organismos consideran que para muchos contratos, como los relacionados con transacciones comerciales directas y sencillas, la nueva norma tendrá un pequeño impacto, si es que lo tiene, en los montos y oportunidad para reconocer los ingresos. Para otros contratos como los contratos de servicio a largo plazo y los arreglos de múltiples elementos, la norma resultará en algunos cambios en cuanto al monto o la oportunidad de reconocimiento de los ingresos.
Se anticipa que la nueva norma tendrá un mayor impacto en las entidades pertenecientes a las industrias de software, telecomunicaciones y bienes inmobiliarios.
El IASB señala como ejemplo el caso de las entidades que venden unidades residenciales en desarrollos de muchas unidades, las cuales tienen dificultades para determinar si tales activos constituyen un servicio que es suministrado en el tiempo (y, por lo tanto, el ingreso es reconocido durante el tiempo) o es un bien que es transferido al cliente cuando la construcción es completada (y, por tanto, el ingreso es reconocido en ese momento). De acuerdo con la NIIF 15, la entidad reconocerá el ingreso en el tiempo si se cumplen los criterios de la norma. En todos los otros casos, la entidad reconocerá el ingreso en el momento en el que el cliente obtenga el control del activo.
Alcance de la Norma
La NIIF 15 es aplicable a todos los contratos con clientes, excepto los siguientes:
a) Contratos de arrendamiento cubiertos por la NIC 17 Arrendamientos;
b) Contratos de seguros bajo el alcance de la NIIF 4 Contratos de Seguros;
c) Instrumentos financieros y otros derechos y obligaciones bajo el alcance de la NIIF 9 Instrumentos Financieros, NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, NIC 27 Estados Financieros Separados y NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos; y
d) Intercambios no monetarios entre entidades de la misma línea de negocios para facilitar ventas a clientes o a clientes potenciales.
Fecha Efectiva
Las entidades deben aplicar la NIIF 15 para los períodos anuales que comiencen el 1º de enero de 2017 o después de esa fecha. Se permite la aplicación anticipada. Si alguna entidad opta por aplicarla en forma anticipada, deberá revelar esa decisión.
Documentos Originales
Si está interesado en revisar los documentos originales en inglés que se mencionan en este documento, haga click aquí.
[1]En el documento original de la norma en inglés, el término que se utiliza es “performance obligations” y el mismo aparece en innumerables partes de la propia norma y en otros documentos relacionados como el de las bases para las conclusiones y los ejemplos ilustrativos. El término no es muy común tampoco en las normas contables de USA y eso ha llevado a que algunos contadores consideren que debido al proceso de convergencia, el término aparecerá más a menudo en las normas comunes. La traducción que he hecho aquí del término es propia y cuando se conozca el texto de la norma debidamente traducido al español por el IASB, habrá que cambiarlo, si es necesario.
